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Por Sebastián Careaga Quiroga

La Constitución Nacional establece una distribución de potestades tributarias en base a una clasificación de los impuestos en directos o indirectos.

Dicha clasificación hoy es considerada poco clara o poco feliz, y pese a su rango de constitucional no es en la actualidad la base de nuestro sistema tributario.

Si bien es cierto que la cláusula transitoria sexta de la Constitución Nacional establece que «Un régimen de coparticipación conforme a lo dispuesto en el inc. 2 del art. 75 y la reglamentación del organismo fiscal federal, serán establecidos antes de la finalización del año 1996…», el nuevo régimen aún brilla por su ausencia.

La Ley 23.548, publicada en el boletín oficial el día 26 de Enero de 1988, estableció un régimen «transitorio» de distribución de recursos fiscales entre la nación y las provincias que tuvo por objetivo evitar la doble imposición interna. Hoy la ley de coparticipación federal, a pesar de su «transitoriedad» se encuentra vigente y es fundamental para la economía del país.

La importancia de dicha ley radica en que es un freno a la voracidad fiscal de los estados, distribuyendo las potestades tributarias en forma clara, instituyendo cuáles tributos podrán ser establecidos por las provincias y bajo qué requisitos.

La mentada ley es una «Ley Convenio», lo que quiere decir esto es que todas las provincias debían adherirse mediante una ley provincial que disponga: a) Que acepta el régimen de la Ley sin limitaciones ni reservas y b) Que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta Ley.

La provincia de Buenos Aires a través de la ley provincial 10.650 adhirió al Régimen de Coparticipación Federal de impuestos establecido por Ley Nacional N° 23.548, sin limitaciones ni reservas, en los términos del artículo 9° de la norma citada.

Los términos del Art. 9 de la Ley de coparticipación federal en lo que respectan a la finalidad de este trabajo establece entre otros requisitos:

2. En lo que respecta al impuesto de sellos recaerá sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la Ley 21.526.

• Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes.

Ahora bien, realzada la introducción al tema, el presente trabajo tiene como finalidad fundar mi posición respecto al impuesto al sello a los resúmenes de cuentas de las tarjetas de créditos en la provincia de Buenos Aires.

La ley 10.397 de la Provincia de Buenos Aires (Código Fiscal) dedica su título IV al impuesto a los sellos.

En dicho título establece el hecho imponible, la base imponible, sujeto pasivo etc. del gravamen. Particularmente para este trabajo debemos remitirnos al Art. 229, el cual dice textualmente:

Están gravados con el impuesto de este capítulo las liquidaciones o resúmenes periódicos que las entidades emisoras de tarjetas de crédito o compra produzcan para su remisión a los titulares.

Son sujetos pasivos los titulares de las tarjetas de crédito o compra emitidas según lo indicado en el párrafo anterior.

La base imponible estará constituida por los débitos o cargos del período, netos de los ajustes provenientes de saldos anteriores. Los cargos o débitos a considerar son: compras, cargos financieros, intereses punitorios, cargos por servicios, adelantos de fondos y todo otro concepto incluido en la liquidación o resumen.

El impuesto se liquidará aplicando la alícuota que fije anualmente la Ley Impositiva, sobre la base imponible determinada conforme a lo previsto en el párrafo anterior, y será ingresado por las entidades que intervengan en la operatoria, a través del régimen de percepción que disponga la Dirección Provincial de Rentas.

Para continuar el análisis debemos comenzar a indagarnos y profundizar en los conceptos que el Art. 9 de la ley de coparticipación federal establece como parámetros para el impuesto al sello y comprobar si las liquidaciones o resúmenes periódicos que las entidades emisoras de tarjetas de crédito o compra produzcan para su remisión a los titulares cumple con dichos requisitos.

Los requisitos del Art. 9 de la ley de Coparticipación Federal

El Art. 9 de la ley 23.548, establece respecto al impuesto de sellos que:

Recaerá sobre

1.- Actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados.

2.- Contratos a título onerosos formalizados por correspondencia y

3.- Operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la Ley 21.526.

El caso en análisis no configura ni el punto 2 ni el punto 3, por ello analizaremos en forma detallada el punto 1.

Como primera medida debemos analizar si los resúmenes de cuentas de las tarjetas de créditos son un acto, un contrato o una operación.

No requiere mayor análisis descartar que no se trata de un contrato ya que la ley 25.065 (Ley tarjeta de créditos) en su capítulo IV establece los requisitos del contrato de tarjeta de crédito y el resumen no cumple dichos requisitos.

Ahora debemos establecer si es considerado un acto o una operación.

El diccionario de la Real Academia Española establece el significado de operación como «Negociación o contrato sobre valores o mercaderías». Ello así no podemos considerar al resumen de cuentas como operación, ya que el mismo solo es un extracto detallado de las operaciones realizadas por el titular o sus autorizados.

No quedan más opciones que considerar al resumen de cuentas como un acto jurídico. El Art. 944 del Código Civil Argentino define: «Son actos jurídicos los actos voluntarios lícitos, que tengan por fin inmediato, establecer entre las personas relaciones jurídicas, crear, modificar, transferir, conservar o aniquilar derechos».

Si bien no considero que la emisión del resumen de la tarjeta constituya un acto jurídico propiamente dicho, ya que el mismo no tiene ninguno de los fines inmediatos del artículo mentado, continuaré el análisis ya que pueden existir posiciones opuestas.

Ahora bien, este acto jurídico debe ser instrumentado y de acuerdo a la definición de la ley de coparticipación federal se entenderá por instrumento a: «Toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes».

Perfeccionamiento de los actos

La ley de tarjetas de crédito establece claramente en su Art. 8 respecto al perfeccionamiento de la relación contractual que el contrato de Tarjeta de Crédito entre el emisor y el titular queda perfeccionado sólo cuando se firma el mismo, se emitan las respectivas tarjetas y el titular las reciba de conformidad.

Por lo ut supra expuesto no cabe ninguna duda que del resumen de cuenta de la tarjeta de crédito surja el perfeccionamiento del acto.

Del resumen de cuenta no solo no surge el perfeccionamiento del contrato de tarjeta de crédito, sino que ni siquiera surge el perfeccionamiento de las compras efectuadas con la misma. Del análisis jurisprudencial que realizare más adelante surgirá más claramente lo aquí expuesto.

Título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento

La Excma. Cámara Nacional de apelaciones en lo Contencioso Administrativo Sala IV, en los autos caratulados «Abdala, Héctor Jorge -Incidente II- y Otros c/E.N. -Poder Ejecutivo s/proceso de conocimiento» estableció que: «Para el impuesto de sellos debe admitirse que revisten la calidad de gravables aquellos instrumentos que estén expresamente destinados a servir como sostén de una obligación o acto jurídico, es decir que se manifiesten como su propio título pudiéndose exigir el cumplimiento de las obligaciones en ellos consignadas sin necesidad de otro documento. Es decir que para la ley basta que el documento constituya un título jurídico hábil para exigir a la contraria las obligaciones puestas a su cargo».

El resumen de cuentas no es titulo jurídico suficiente o dicho de otra forma no es sostén de una obligación o acto jurídico, suficiente para exigir el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento.

En tal sentido la Excma. Cámara Comercial sala «D», estableció en los autos caratulados «FINVERCON SA CIA. FINANCIERA C/ OLIVI, ALBERTO» que: «Los resúmenes de cuenta y el contrato de emisión de la tarjeta de crédito sin los comprobantes de compra o de reconocimientos de servicios firmados por el presunto deudor son títulos inhábiles para preparar la vía ejecutiva, ya que para la aplicación del mecanismo previsto por el CPR 525-1, el reconocimiento debe referirse a documentos atribuibles al presunto deudor, y que determinen un saldo por su contenido».

De una primera lectura de la cita, surge claramente que si no es suficiente el resumen de cuenta Y el contrato de emisión de la tarjeta de crédito sin los comprobantes de compra o de reconocimientos de servicios firmados, menos puede serlo solo el resumen de cuenta sin el contrato de emisión de la tarjeta. Es claro que el resumen no es por si mismo título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento.

Para mayor sustento a lo aquí expuesto, en el mismo sentido la sala «B» Comercial estableció en los autos caratulados «GIMEZA CIA. FINANCIERA C/ GUTIERREZ, ALBERTO», también que «El resumen, la liquidación, emanada de la actora, sin ninguna conformidad previa de la demandada y las condiciones del otorgamiento de una tarjeta de crédito, no es documentación apta para ejercer la vía ejecutiva, por cuanto no resulta la existencia de crédito liquido y exigible».

Por si lo hasta aquí expuesto no es suficiente, la sala comercial «A» también ha dicho en los autos caratulados «BANCO CREDICOOP COOP. LTDO. C/ BOSCANA, JORGE» que «si el resumen de cuenta expresa «reconozco adeudar el pago de todos los rubros que se detallan en la liquidación practicada en el anverso del resumen de cuenta de la tarjeta de compra-crédito…», con fecha y, además, firma atribuida a la autoría del demandado; el aludido instrumento junto con la solicitud de la tarjeta de crédito y los recibos de las tarjetas (titular y adicional), también con firmas atribuidas al demandado, permiten la preparación de la vía ejecutiva por la vía del cpr 525-1plicacion y en los términos».

Concluyendo, queda de resalto que no existe forma alguna que el solo resumen de cuenta de la tarjeta de crédito por si misma cumpla los requisitos establecidos en la ley de coparticipación federal para considerarlo como instrumento en los términos del Art. 9 de la Ley de Coparticipación Federal.

Ello así, si el acto jurídico mencionado no se encuentra documentado de acuerdo a los requisitos que la provincia de Buenos Aires adhirió, el Art. 229 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires es violatorio de la Ley de coparticipación federal.

La Comisión Federal de impuestos, a través de la Resolución de Comité Ejecutivo Nº 124/1996 «TECNA Estudios y Proyectos de Ingeniería S.A. «, en el Expediente Nº 379/95, estableció que «… no obstante, en lo que hace a las atribuciones de esta Comisión cabe reafirmar que en la medida en que se exija el impuesto sin existir instrumento la pugna alegada se configura, dado que la Ley 23.548, art. 9º, inc. b), punto 2, exige que el impuesto de sellos se sujete a la existencia de instrumento, entendiéndose por tal a «toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes».. por ello resolvió declarar que el requisito instrumental para el impuesto de sellos está contenido en el art. 9º, inc. b), punto 2 de la Ley 23.548, por lo que la pretensión de la Provincia de Chubut denunciada en la causa, está en pugna con la misma». (Dju)